Zum vorliegenden Urteilstext springen: 4 K 1531/25 H
Das Wichtigste im Überblick
Das FG Düsseldorf entschied am 14.07.2026 (4 K 1531/25 H): Ein Angestellter haftete für hinterzogene Alkoholsteuern, weil er wissentlich bei verdeckten Lieferungen unversteuerter Waren aus anderen EU-Ländern mitwirkte. Das galt trotz fehlenden Gewinns und weiterer möglicher Verantwortlicher.
- Wissentlich mitgewirkt: Er hielt amtliche Transportdokumente offen, koordinierte Fahrten und half beim Umladen.
- Kein Gewinn nötig: Auch ohne eigenen Vorteil haftet ein vorsätzlicher Helfer für hinterzogene Steuern.
- Andere müssen nicht zuerst zahlen: Die Behörde durfte ihn trotz möglicher weiterer Verantwortlicher belangen.
- Sichergestellte Ware: Das Gericht sah darin keinen Grund, bereits entstandene Steuern abzuziehen.
Eckdaten zum Urteil
- Gericht: FG Düsseldorf
- Datum: 14.07.2026
- Aktenzeichen: 4 K 1531/25 H
- Verfahren: finanzgerichtliches Klageverfahren
- Rechtsbereiche: Steuerrecht, Haftung für Steuerhinterziehung
- Wichtig für: Beschäftigte bei unversteuerten Warenlieferungen, Unternehmen im Alkoholhandel
Gehilfe haftet für 890.536 Euro hinterzogene Alkoholsteuer
Das Finanzgericht Düsseldorf hat am 14. Juli 2026 (Az. 4 K 1531/25 H) entschieden: Ein Angestellter, der rechtskräftig wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt wurde, haftet nach § 71 AO für die hinterzogene Branntwein- und Alkoholsteuer. Das Gericht wies die Klage gegen die verbliebenen Haftungsbescheide ab. Das waren 23 Bescheide über insgesamt 890.536,22 Euro. Der Mann hatte auf Weisung gehandelt und keinen eigenen Gewinn aus den Taten gezogen.
Er arbeitete bei der B. L. GmbH. Deren faktischer Geschäftsführer N. A. organisierte nach den Feststellungen des Landgerichts Y. in den Jahren 2017 und 2018 illegale Lieferungen unversteuerten Trinkbranntweins und Alkohols aus Bulgarien und Italien nach Deutschland. Die Ware wurde in andere Länder weiterverkauft. Der Angestellte hielt auf Weisung Steueraussetzungsverfahren für mehrere Lieferungen offen und koordinierte Transporte. Er übergab Fahrern Ausdrucke elektronischer Verwaltungsdokumente, stand als Ansprechpartner bereit und half bei Bedarf beim Ab- oder Umladen. Initiator der Lieferungen war er nach den Feststellungen nicht. Er hatte weder Kontakt zu den Lieferanten noch traf er Preisabsprachen. Er wusste aber, dass durch die Lieferungen Steuer entstand, und wirkte zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes mit.
Das Landgericht Y. verurteilte ihn am 19. Dezember 2018 (Az. 09 KLs-6 Js 111/18-20/18) wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 29 Fällen. Auf diese Fälle entfielen 1.236.162,28 Euro hinterzogene Steuern. Der Bundesgerichtshof hob mit Beschluss vom 22. Oktober 2019 (Az. 1 StR 199/19) die Einziehung in dieser Höhe auf, weil der Mann keinen Gewinn aus den Taten gezogen hatte. In acht Fällen hob er zudem den Ausspruch über die Einzelstrafen auf. Das Landgericht setzte am 25. September 2020 (Az. 21 KLs 6/20) die Gesamtfreiheitsstrafe herab. Dieses Urteil wurde rechtskräftig.
Am 30. November sowie am 4. und 14. Dezember 2020 erließ die Behörde 29 Haftungsbescheide über zusammen 1.234.162,28 Euro. Der Einspruch blieb am 3. Juni 2025 erfolglos, am 3. Juli 2025 folgte die Klage. Nach einem gerichtlichen Hinweis änderte die Behörde am 10. März 2026 die Bescheide. Andere Gesamtschuldner hatten insgesamt 343.626,06 Euro getilgt. Sechs Bescheide widerrief die Behörde vollständig, 14 setzte sie herab. Für die sechs widerrufenen Fälle erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit für erledigt.
Redaktionelle Leitsätze
- Die Haftung nach § 71 AO setzt keinen eigenen wirtschaftlichen Vorteil des Teilnehmers voraus; auch ein weisungsgebundener Gehilfe haftet für die durch eine vorsätzliche Beihilfe verkürzten Steuern in voller Höhe.
- Bei vorsätzlichen Steuerstraftaten ist das behördliche Auswahlermessen im Rahmen der Haftungsinanspruchnahme vorgeprägt: Täter und Teilnehmer stehen als Gesamtschuldner grundsätzlich gleichrangig nebeneinander, sodass keine Verpflichtung besteht, vorrangig gegen den Haupttäter oder andere Gesamtschuldner vorzugehen.
Vorsätzliche Beihilfe begründet Haftung für unversteuerte Alkoholimporte
Die Haftungsschuld entsteht, weil die Branntwein- und Alkoholsteuer durch das gewerbliche Verbringen unversteuerter Erzeugnisse in das Steuergebiet entstand und der Angestellte dazu vorsätzlich Beihilfe leistete. Nach § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht oder an ihr teilnimmt. Der Haftungsbescheid selbst beruht auf § 191 Abs. 1 Satz 1 AO.
Für die Steuerentstehung zog der Senat § 149 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG und § 24 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AlkStG heran. Die Erklärungspflichten ergaben sich aus § 149 Abs. 5 Satz 1 BranntwMonG und § 24 Abs. 4 Satz 1 AlkStG. Die Hinterziehung folgt aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, die Beihilfe aus § 369 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 27 Abs. 1 StGB. Die Rechtmäßigkeit der Bescheide prüfte das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Illegale Mehrmengen unterfallen nicht dem regulären Steueraussetzungsverfahren
Der Mann verwies auf die Regeln zur Steuerentstehung bei einer Unregelmäßigkeit während einer Beförderung unter Steueraussetzung (§ 143 Abs. 2 Nr. 5 in Verbindung mit § 142 BranntwMonG, § 18 Abs. 2 Nr. 5 in Verbindung mit § 17 AlkStG). Der Senat sah das anders: Die Steuer war durch das gewerbliche Verbringen entstanden, und zwar aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats.
Die illegalen Waren waren nicht selbst unter Steueraussetzung aus Bulgarien oder Italien befördert worden. Das Verfahren erfasste nur die legal angemeldeten Mengen. Die übrigen Mengen reisten unter dem Schein einer weiteren legalen Lieferung oder zusammen mit einer Tarnladung mit. Der Senat verwies dazu auch auf FG Hamburg, Urteil vom 19. Juni 2015, Az. 4 K 13/15, Rn. 16.
Fehlende namentliche Nennung des Steuerschuldners berührt die Bestimmtheit nicht
Nach den Feststellungen des Landgerichts gab N. A. keine Steuererklärungen ab, um die Steuer nicht entrichten zu müssen. Ob er selbst oder die B. L. GmbH Bezieher und Steuerschuldner war, hielt der Senat für nicht entscheidend. Jedenfalls hatten weder N. A. noch die faktischen oder rechtlichen Geschäftsführer der GmbH eine Steuererklärung abgegeben.
Dass die Haftungsbescheide den Steuerschuldner nicht namentlich nannten, schadete ihrer Bestimmtheit nicht. Die Haftungsschuld war in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht ausreichend konkretisiert. Das Gericht stützte sich auf BFH, Urteil vom 5. Mai 2010, Az. I R 104/08, BFH/NV 2010, 1814, Rn. 15.
Der Senat übernimmt die strafgerichtlichen Feststellungen
Der Angestellte hatte nach den Feststellungen des Landgerichts vorsätzlich Hilfe geleistet, obwohl er die entstandene Steuer kannte. Der Senat machte sich diese Feststellungen zu eigen und hielt sie für zutreffend. Der Mann hatte sie nicht bestritten und seine strafrechtlich relevante Beteiligung selbst eingeräumt. Das Gericht verwies auf BFH, Urteil vom 21. April 2026, Az. VII R 18/24, Rn. 19, und BFH, Urteil vom 23. April 2014, Az. VII R 41/12, BFHE 245, 493, Rn. 7.
Den verbliebenen Haftungsbetrag von 890.536,22 Euro hielt der Senat für zutreffend. Von den ursprünglich 29 Bescheiden waren nach den Widerrufen noch 23 Gegenstand des Verfahrens. Auch die 14 im Klageverfahren geänderten Bescheide gehörten dazu, denn nach § 68 Satz 1 FGO werden geänderte Verwaltungsakte Verfahrensgegenstand.
Zehnjährige Festsetzungsfrist schließt Verjährung der Haftung aus
Die Haftungsbescheide scheiterten auch nicht an § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO. Bei Erlass der Bescheide im November und Dezember 2020 hätte die Steuer gegenüber dem Steuerschuldner noch festgesetzt werden können. Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 AO zehn Jahre. Mit dem Fristbeginn nach § 170 Abs. 1 AO endete sie für Lieferungen aus 2017 nicht vor dem 31. Dezember 2027 und für Lieferungen aus 2018 nicht vor dem 31. Dezember 2028.
Auch eine Zahlungsverjährung nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO lag nicht vor. Selbst bei einer Festsetzung im Jahr 2017 wäre der Anspruch bei der regelmäßigen fünfjährigen Frist des § 228 Satz 2 AO im Jahr 2020 noch nicht zahlungsverjährt gewesen.
Warum Einwände gegen Rechenfehler, Sicherstellungen und Doppelerfassungen scheiterten
Die Einwände blieben erfolglos, weil die Steuer mit dem Verbringen der Ware entstanden war und eine spätere Sicherstellung oder Rücksendung daran nichts ändert. Zugleich ergaben sich Doppelerfassungen nach der Überzeugung des Gerichts (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht aus den Akten.
Der Angestellte hatte zunächst eine Differenz von 2.000 Euro beanstandet: Das Landgericht hatte die Einziehung von 1.236.162,28 Euro angeordnet, die ursprüngliche Haftungssumme lag bei 1.234.162,28 Euro. Der Senat vermutete einen Additionsfehler des Strafgerichts. Die ursprünglichen Haftungsbeträge stimmten mit den im Strafurteil für die einzelnen Fälle festgestellten Steuern überein. Selbst eine um 2.000 Euro zu niedrige Inanspruchnahme hätte den Mann nicht in seinen Rechten verletzt.
Versteckte Mehrmengen waren Gegenstand der Besteuerung, nicht die legalen Lieferungen
In Fall 2 hatte der Mann geltend gemacht, die Waren seien ordnungsgemäß in das Steuerlager aufgenommen worden. In Fall 4 sei die Steuer bereits bezahlt, Fall 5 doppelt erfasst. Das Gericht widersprach: In Fall 2 ging es nicht um die legale Lieferung von 18 Paletten Alkohol, die unter Steueraussetzung befördert und ins Steuerlager aufgenommen worden waren. Besteuert wurden zusätzlich beförderte 18 Paletten unversteuerten Alkohols, die in zwei LKW versteckt waren.
Entsprechend betrafen die Fälle 4 und 5 illegale Lieferungen von insgesamt fünf Paletten, nicht die jeweils legale, ins Lager aufgenommene Lieferung. Der Senat verwies auf Seite 18 des Strafurteils und hielt dies für vereinbar mit der Einlassung des Mannes im Ermittlungsverfahren.
Sicherstellung und Rücksendung beseitigen entstandene Steuer nicht
In den Fällen 9 und 11, 23 bis 32 sowie 34 waren Waren sichergestellt worden. In Fall 34 betraf das 26 Paletten, weshalb der Mann 49.800,66 Euro abziehen wollte. Der Senat entschied: Die Sicherstellung ändert nichts daran, dass die Branntwein- beziehungsweise Alkoholsteuer entstanden war.
Für Fall 33 hatte der Mann eine Reklamation und die Rücksendung der Ware unter Steueraussetzung nach Bulgarien angeführt. Die Alkoholsteuer war nach Auffassung des Gerichts bereits durch die Empfangnahme des Alkohols im steuerrechtlich freien Verkehr in Italien und die anschließende Beförderung in das Steuergebiet entstanden (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 AlkStG). Ein möglicher Rückversand unter Steueraussetzung änderte daran nichts.
Strafrechtliche Abschöpfungsverbote gelten nicht für das Haftungsverfahren
Der Mann sah in der erneuten Erfassung sichergestellter Waren und Vermögenswerte einen Verstoß gegen das Verbot doppelter Vermögensabschöpfung. Er berief sich auf BGH, Beschlüsse vom 28. März 1979 (Az. 2 StR 700/78, BGHSt 28, 369, Rn. 5) und vom 23. August 2016 (Az. 1 StR 204/16, NStZ 2017, 361, Rn. 13). Diese Rechtsprechung betrifft die gleichzeitige Wertersatzeinziehung für ersparte Aufwendungen nach § 73 Abs. 1 und § 73c Satz 1 StGB und für einen Veräußerungserlös nach § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO und § 74c Abs. 1 StGB. Auf das Besteuerungsverfahren ist sie nach Ansicht des Senats nicht anwendbar.
Den Ausführungen der Behörde zu den behaupteten Doppelerfassungen in der Einspruchsentscheidung war der Mann zudem nicht substantiiert entgegengetreten. Auch die Anrechnung der bei N. A. sichergestellten 408.280 Euro Bargeld half ihm nicht. Die Behörde hatte nach dem gerichtlichen Hinweis die ihr vorliegenden Zahlungen anderer Gesamtschuldner berücksichtigt und die Bescheide geändert. Die in der mündlichen Verhandlung geäußerten Zweifel, ob alle Zahlungen angerechnet seien, blieben unbelegt. Das Gericht sah keinen Anlass zu weiterer Aufklärung und verwies auf BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007, Az. VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526, Rn. 7.
Warum die Behörde das Entschließungsermessen nicht gesondert begründen musste
Bei einer vorsätzlichen Steuerstraftat ist das Entschließungsermessen nach der vom Senat herangezogenen BFH-Rechtsprechung vorgeprägt. Die Inanspruchnahme des Beteiligten ist dann im Regelfall billig und gerecht und braucht keine besondere Begründung. Die Entscheidung, einen Haftungsschuldner nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO heranzuziehen, kann das Gericht nur eingeschränkt auf Ermessensfehler prüfen (§ 102 Satz 1 FGO).
Der Angestellte hatte gerügt, die Behörde habe sich auf eine Standardfloskel beschränkt. Sie hatte die Inanspruchnahme damit begründet, dass eine Person, die an einer Steuerstraftat beteiligt war, zur Wiedergutmachung des verursachten Steuerschadens herangezogen werden solle. Das genügte dem Senat. Er stützte sich unter anderem auf BFH, Urteil vom 21. April 2026, Az. VII R 18/24, Rn. 25, und BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003, Az. VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 25.
Die Einspruchsentscheidung bezeichnete den Mann an einer Stelle als Täter statt als Teilnehmer. Der Senat hielt das für unschädlich, weil sich aus den weiteren Ausführungen ergab, dass die Behörde tatsächlich von einer Teilnahme ausging.
Gehilfe und Haupttäter stehen bei der Auswahl grundsätzlich gleichrangig nebeneinander
Die Behörde durfte den Angestellten heranziehen, ohne vorrangig gegen N. A., die formelle Geschäftsführerin G. A. oder andere vorzugehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs muss die Behörde bei mehreren Gesamtschuldnern grundsätzlich berücksichtigen, welche weiteren Schuldner es gibt, ob Forderungen gegen sie durchsetzbar sind und ob eine Abwägung am Gerechtigkeitsgedanken für eine vorrangige oder zusätzliche Inanspruchnahme spricht.
Bei vorsätzlichen Steuerstraftaten ist diese Auswahl jedoch vorgeprägt. Täter und Teilnehmer stehen grundsätzlich gleichrangig nebeneinander, und nach Rolle oder Tatnutzen muss nicht unterschieden werden. Ein Ermessensfehler liegt nur vor, wenn die Einbeziehung eines weiteren Gesamtschuldners wahrscheinlich dazu geführt hätte, dass die Behörde ihn vorrangig herangezogen und vom Zugriff auf den anderen abgesehen hätte.
Behörde musste den Haupttäter nicht vorrangig heranziehen
Die Behörde hatte in den Bescheiden auf weitere mögliche Gesamtschuldner hingewiesen und berücksichtigt, dass der Angestellte Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat war. Eine besondere Begründung der Auswahl war nach Auffassung des Gerichts unter diesen Umständen nicht nötig. Es verwies auf BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007, Az. VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rn. 29, und BFH, Beschluss vom 4. März 2005, Az. VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11.
Der Angestellte meinte, N. A. hätte als Haupttäter und Bezieher der Waren zuerst herangezogen werden müssen. Die Grundsätze zur vorgeprägten Auswahl gelten nach Ansicht des Senats aber auch im Verhältnis zwischen Täter und Teilnehmer. Auf die Heranziehung eines vorsätzlich Beteiligten kann grundsätzlich nicht verzichtet werden. Die Behörde musste den Mann daher nicht zugunsten einer vorrangigen Inanspruchnahme von N. A. freistellen. Das Gericht zitierte BFH, Beschluss vom 8. Juni 2007, Az. VII B 280/06, Rn. 20, BFH, Urteil vom 12. Februar 2009, Az. VI R 40/07, BFHE 224, 306, Rn. 18, und FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019, Az. 10 K 1908/15 H, Rn. 67.
Mögliche Haftung der Geschäftsführerin und anderer Dritter erzwingt keine Freistellung
G. A. war die formelle Geschäftsführerin der GmbH und die Ehefrau von N. A. Der Angestellte hielt sie für in die illegalen Geschäfte involviert und verwies auf ihr Vermögen. Sie hätte nach § 191 Abs. 1 in Verbindung mit § 69 AO und § 219 in Verbindung mit § 69 AO vorrangig oder neben ihm herangezogen werden müssen. Die Behörde hielt dagegen: G. A. sei nur formelle Geschäftsführerin gewesen und habe zu keiner Zeit Verfügungsgewalt über die Erzeugnisse gehabt. Die steuerlichen Pflichten der GmbH aus dem bewilligten Steuerlager habe sie nicht erfüllen müssen, weil die illegalen Lieferungen nicht in dieses Lager gingen. Nach den Ermittlungen war sie über die illegalen Geschäfte informiert und hatte daraus stammende Gelder entgegengenommen, aufbewahrt und zur Finanzierung wieder herausgegeben.
Der Senat ließ offen, ob die Behörde ihre Haftung nach § 71 AO zu Recht verneint hatte. Er hielt es für möglich, dass die GmbH Bezieherin der Waren war. Die Lieferungen liefen nach den strafgerichtlichen Feststellungen über ihre Räumlichkeiten und ihre Logistik, eingebunden in den legalen Geschäftsbetrieb. In diesem Fall könnte eine nominelle Geschäftsführerin eine Haftung nach § 69 AO nach der herangezogenen BFH-Rechtsprechung nicht allein mit dem Einwand abwehren, sie habe nur als Strohfrau gehandelt (BFH, Beschluss vom 15. November 2022, Az. VII R 23/19, BFHE 278, 392, Rn. 36).
Selbst ein Fehler der Behörde würde aber keinen Ermessensfehler gegenüber dem Angestellten begründen, weil nicht wahrscheinlich war, dass G. A. vorrangig hätte herangezogen werden müssen. Dasselbe gilt für M., den Betreiber des Zwischenlagers in Fall 29, der strafrechtlich nicht verurteilt worden war. Das Gericht sah keine Pflicht, ihn vorrangig in Anspruch zu nehmen.
Abweichung von der Rechtsprechung des Finanzgerichts Münster
Mit dieser Bewertung wich der Senat ausdrücklich vom Urteil des FG Münster vom 15. Oktober 2024 (Az. 2 K 1002/19, DStRE 2025, 994, Rn. 51 ff.) ab. Deshalb ließ er die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu.
Der Schriftsatz nach der mündlichen Verhandlung bleibt ohne Folgen
Nach Schluss der mündlichen Verhandlung forderte der Angestellte weitere Aufklärung. Die Behörde solle prüfen, warum die GmbH, N. A. und G. A. nicht vorrangig einbezogen worden seien. Zudem solle sie klären, ob eine öffentliche Zustellung an den geflohenen N. A. möglich gewesen wäre und ob sich das Immobilienvermögen von G. A. verwerten ließe. Der Senat lehnte eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO ab. Der Schriftsatz enthielt keinen neuen entscheidungserheblichen Vortrag, sondern wiederholte im Wesentlichen schon vorgebrachte rechtliche Erwägungen. Eine Aufklärung der genannten Umstände war mangels Entscheidungserheblichkeit nicht erforderlich.
Fehlender Tatgewinn und finanzielle Überforderung ändern an der Haftungshöhe nichts
Auch die Ermessensentscheidung zur Höhe der Haftung hielt der Senat für rechtmäßig. Die Vorprägung gilt auch für die Höhe: Bei vorsätzlicher Steuerverkürzung oder Beihilfe zur Steuerhinterziehung bleiben die finanziellen Möglichkeiten des Haftungsschuldners im Verhältnis zur Haftungsschuld außer Betracht. Ein Teilnehmer haftet nach § 71 AO für die verkürzten Steuern, und ein eigener wirtschaftlicher Vorteil ist dafür nicht erforderlich. Das Gericht verwies unter anderem auf BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023, Az. VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 239, und BFH, Urteil vom 8. September 2004, Az. XI R 1/03, Rn. 35.
Strafrechtlicher Wegfall der Einziehung berührt die steuerliche Haftung nicht
Der Angestellte meinte, der Bundesgerichtshof habe ihn als Steuerschuldner freigesprochen. Weil er keinen wirtschaftlichen Vorteil gezogen habe, dürfe er nicht haften. Der Senat sah das anders. Der Bundesgerichtshof hatte aus dem fehlenden Vorteil nicht gefolgert, dass der Mann kein Steuerschuldner sei, sondern daraus die Einziehung aufgehoben.
In acht Fällen hatte der Bundesgerichtshof den Mann tatsächlich nicht als Steuerschuldner angesehen, weil die Feststellungen nicht trugen, dass er Bezieher der Erzeugnisse war. Das beruhte nach Auffassung des Senats auf einer abweichenden Beurteilung der Steuerentstehung. Eine Haftung als Teilnehmer schloss es nicht aus.
Weisungsgebundenheit und fehlender Gewinn schließen die Haftung nach § 71 AO nicht aus
Der Mann berief sich auf seine weisungsgebundene Stellung und darauf, dass er nichts an den Taten verdient habe. Beides ändert nichts: Bei der Haftung eines Teilnehmers an einer vorsätzlichen Steuerstraftat kommt es weder auf den aus der Tat gezogenen Vorteil noch auf seine finanziellen Möglichkeiten an. Die Haftung nach § 71 AO erfasst die verkürzten Steuern.
Finanzielle Überforderung macht den Haftungsbescheid nicht rechtswidrig
Die Haftung sei unverhältnismäßig, hatte der Angestellte vorgebracht. Sie verletze den Grundsatz der Einzelfallgerechtigkeit und belaste ihn faktisch „lebenslang“, auch mit Folgen für den Lebensunterhalt seiner Familie. Der Senat folgte dem nicht. Schwierigkeiten, andere Gesamtschuldner zivilrechtlich in Regress zu nehmen, sind für die Auswahlentscheidung ebenfalls unerheblich. Das Gericht verwies auf BFH, Beschluss vom 4. März 2005, Az. VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11, und FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019, Az. 10 K 1908/15 H, Rn. 67.
Auch auf BFH-Urteile zur Prüfung von Haftung und Auswahlermessen konnte sich der Mann nicht stützen. Die Behörde hatte zweigliedrig zuerst die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm und danach die Ermessensentscheidung geprüft. Die vom Mann angeführten Urteile vom 4. Oktober 1988 (Az. VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274), vom 22. September 1992 (Az. VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215) und vom 12. Dezember 1996 (Az. VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386) betrafen nicht die Haftung nach § 71 AO.
Kosten, Vollstreckung und Reichweite der Entscheidung
Die Kosten des Verfahrens tragen der Angestellte zu 72 Prozent und die Behörde zu 28 Prozent. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Die Behörde kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 Prozent des vollstreckbaren Betrags abwenden, soweit nicht der Angestellte vorher Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Entscheidung wirkt für das konkrete Verfahren. In ähnlich gelagerten Fällen kann sie als Orientierung dienen, etwa bei der Frage, wann das Übergehen weiterer Gesamtschuldner die Haftung eines Teilnehmers fehlerhaft macht. Dazu hat der Senat von der Rechtsprechung des FG Münster abweichend entschieden und die Revision zugelassen.
Unsere Einschätzung
Für Gehilfen bei Steuerhinterziehung verschiebt diese Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf den Blick vom eigenen Gewinn auf den Vorsatz: Auch wer nur auf Weisung Transporte koordinierte, haftet für die verkürzte Alkoholsteuer in voller Höhe. Entscheidend wird in vergleichbaren Fällen sein, ob sich die bewusste Unterstützung trotz Kenntnis der Steuerentstehung belegen lässt – dann treten fehlender Vorteil und Sicherung des Arbeitsplatzes in den Hintergrund.
Offen blieb, ob diese strenge Gleichstellung von Täter und Teilnehmer hält, denn der Senat hat die Revision wegen der Abweichung vom Finanzgericht Münster zugelassen. Wir halten die Argumentation für konsequent, weil sie auf den verursachten Steuerschaden abstellt, doch Betroffene sollten wissen, dass die fehlende Durchsetzbarkeit beim Haupttäter ihre eigene Haftung nicht mindert.
Haftung als Gehilfe trotz fehlendem eigenem Gewinn aus der Tat
Ausschlaggebend war nicht, ob der Angestellte an den Lieferungen verdient hatte, sondern dass er wusste, dass durch sein Mitwirken Steuer entstand, und trotzdem half. Hätte er diese Kenntnis nicht gehabt oder wäre sein Beitrag strafrechtlich nicht als vorsätzliche Beihilfe gewertet worden, hätte die Haftung nach § 71 AO keine Grundlage gehabt – genau daran, nicht am fehlenden Gewinn, entschied sich die Sache.
Wie nah ein eigener Fall daran liegt, hängt oft an Details, die im Bescheid selbst stehen. Dazu zählt, ob und wie genau die Behörde begründet, warum gerade diese Person statt eines anderen Beteiligten herangezogen wird, und ob die Rolle im Tatgeschehen – reine Weisungsausführung ohne jede Kenntnis der steuerlichen Folgen oder bewusstes Mitwirken – überhaupt sauber auseinandergehalten wird. Eine weitere Achse kann sein, ob bereits Zahlungen anderer möglicher Schuldner geleistet wurden und ob diese im Bescheid korrekt angerechnet sind; das kann die Höhe der Forderung verändern, ohne die Haftung als solche zu berühren.
In Haftungsbescheiden und der dazugehörigen Begründung kann sichtbar sein:
- Nennung weiterer möglicher Gesamtschuldner im Bescheid selbst
- Formulierung zur Ermessensausübung – Standardsatz oder fallbezogene Begründung
- Bereits berücksichtigte Zahlungen oder Tilgungen Dritter
- Zeitpunkt der zugrunde gelegten Steuerentstehung im Vergleich zum eigenen Tatbeitrag
Der eigentliche Hebel liegt häufig nicht in der Frage, wie unverhältnismäßig die Summe erscheint, sondern darin, wie die Behörde die Auswahl unter mehreren Beteiligten begründet hat – im vorliegenden Fall genügte dafür ein knapper Verweis auf den vorsätzlichen Tatbeitrag. Ob eine Begründung im eigenen Bescheid ähnlich trägt oder angreifbar ist, lässt sich ohne Blick in die konkreten Unterlagen nicht einschätzen.
Gegen einen Haftungsbescheid läuft regelmäßig eine Einspruchsfrist von einem Monat ab Zugang – wer diese verstreichen lässt, verliert meist die Möglichkeit, die Bescheide noch anzugreifen.
Wer einen eigenen Haftungsbescheid erhalten hat oder in ein vergleichbares Verfahren eingebunden ist, kann uns den Fall schildern und unverbindlich eine erste Einschätzung dazu anfragen.
Häufig gestellte Fragen (FAQ)
Kann ein Haftungsbescheid wirksam sein, obwohl er den Steuerschuldner nicht namentlich nennt?
Ein Haftungsbescheid kann trotz fehlender namentlicher Nennung des Steuerschuldners wirksam sein, wenn die Haftungsschuld tatsächlich und rechtlich ausreichend konkretisiert ist. Der Name allein ist für die Bestimmtheit nicht entscheidend.
Im entschiedenen Fall ließ das Finanzgericht offen, ob N. A. selbst oder die B. L. GmbH Bezieher und damit Steuerschuldner war. Entscheidend war, dass jedenfalls keine Steuererklärung abgegeben worden war und die Haftungsschuld aus den Bescheiden hinreichend hervorging. Der Senat stützte sich dabei auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 5. Mai 2010. Die Entscheidung betrifft jedoch nur die Bestimmtheit der Haftungsbescheide und klärt nicht, wer im Einzelfall materiell Steuerschuldner war.
Kann ich die Haftung vermeiden, wenn sichergestellte Ware später zurückgesandt wird?
Eine spätere Sicherstellung oder Rücksendung beseitigt die bereits entstandene Branntwein- und Alkoholsteuer nicht und verhindert deshalb auch die Haftung nach § 71 AO nicht. Das galt nach dem Urteil sowohl für sichergestellte Ware als auch für eine nach einer Reklamation zurückgesandte Lieferung.
Die Steuer entsteht, wenn unversteuerte Erzeugnisse gewerblich in das Steuergebiet verbracht werden; spätere Ereignisse ändern diesen bereits verwirklichten Steuertatbestand nicht. Deshalb blieb die Steuer trotz Sicherstellung bestehen; für 26 Paletten in Fall 34 erkannte das Gericht keinen Abzug von 49.800,66 Euro an. In Fall 33 entstand die Steuer nach § 24 Abs. 1 Nr. 2 AlkStG bereits durch Empfangnahme im steuerrechtlich freien Verkehr in Italien und anschließende Beförderung nach Deutschland. Ein möglicher Rückversand unter Steueraussetzung änderte daran nichts, sodass die bereits entstandene Steuer weiterhin die Grundlage der Haftung nach § 71 AO bildete.
Schützt ein Steueraussetzungsverfahren auch nicht angemeldete Mehrmengen bei einer legalen Lieferung?
Ein Steueraussetzungsverfahren schützt nur die ordnungsgemäß angemeldeten Mengen; zusätzlich versteckte, unversteuerte Mehrmengen werden nicht dadurch erfasst, dass sie mit einer legalen Lieferung mitreisen. Der Senat besteuerte die Mehrmengen vielmehr wegen ihres gewerblichen Verbringens aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats nach Deutschland.
Die Regeln zur Steuerentstehung bei Unregelmäßigkeiten während einer Beförderung unter Steueraussetzung wandte der Senat deshalb nicht an. Die Steuer entstand vielmehr durch gewerbliches Verbringen (§ 149 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG; § 24 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AlkStG). Die illegalen Waren waren selbst nicht unter Steueraussetzung befördert worden, sondern reisten unter dem Schein einer weiteren legalen Lieferung oder mit einer Tarnladung. Im entschiedenen Fall betraf die Steuer zusätzlich versteckte 18 Paletten unversteuerten Alkohols, nicht die 18 legal ins Steuerlager aufgenommenen Paletten.
Wie wirken sich Zahlungen anderer Gesamtschuldner auf meinen Haftungsbetrag aus?
Zahlungen anderer Gesamtschuldner mindern Ihren noch offenen Haftungsbetrag, soweit sie dieselbe Steuerschuld tilgen. Die Haftung kann jedoch für den danach verbleibenden Betrag bestehen bleiben.
Im entschiedenen Fall hatten andere Gesamtschuldner insgesamt 343.626,06 Euro getilgt. Nach gerichtlichem Hinweis widerrief die Behörde sechs der ursprünglich 29 Haftungsbescheide vollständig und setzte 14 weitere herab. Danach blieben 23 Bescheide über insgesamt 890.536,22 Euro bestehen. Die geänderten Bescheide wurden nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Bloße Zweifel des Angestellten, ob sämtliche Zahlungen berücksichtigt worden waren, verpflichteten das Gericht nicht zu weiterer Aufklärung. Der pauschale Hinweis auf bei N. A. sichergestelltes Bargeld genügte dafür nicht; entscheidend war, dass keine konkrete, belegte Tilgung aufgezeigt wurde.
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Das vorliegende Urteil
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Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 72 % und der Beklagte zu 28 %.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des auf Grund des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger wendet sich gegen seine Haftungsinanspruchnahme für Branntwein- und Alkoholsteuer.
Das Zollfahndungsamt O. leitete am … Mai 2018 gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Branntwein- und Alkoholsteuer ein. Die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Kläger am 12. Juni 2018 mitgeteilt.
Mit Urteil vom 19. Dezember 2018 (Az. 09 KLs-6 Js 111/18-20/18) verurteilte das Landgericht Y. (LG) N. A. wegen Steuerhinterziehung in 34 Fällen, wobei ein Steuerschaden von 1.472.555,19 Euro entstanden sei. Der Kläger wurde in 29 dieser Fälle, in denen insgesamt 1.236.162,28 Euro Steuern hinterzogen worden seien, wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Zugleich ordnete das LG gegen den Kläger die Einziehung eines Geldbetrages von 1.236.162,28 Euro an. Den Feststellungen des LG zufolge sei der Kläger als Angestellter der B. L. GmbH (B.) in den Jahren 2017 und 2018 an der Hinterziehung von Branntwein- und Alkoholsteuer beteiligt gewesen. Der faktische Geschäftsführer der B., N. A., habe unter Verwendung der Räumlichkeiten und der Logistik der B. und eingebunden in deren legalen Geschäftsbetrieb große Mengen unversteuerten Trinkbranntwein bzw. Alkohol aus Bulgarien und Italien nach Deutschland verbracht und unversteuert u.a. nach England, Belgien, Schweden und Dänemark abgesetzt. Die unversteuerten Erzeugnisse seien teils mit eigenen Fahrzeugen und Fahrern der B., teils durch weitere Speditionen befördert worden. Vor dem Weitervertrieb sei der Trinkbranntwein bzw. Alkohol in der Regel in verschiedene Zwischenlager in Deutschland verbracht worden. Bei einer Methode zur illegalen Anlieferung sei ein Steueraussetzungsverfahren über das Excise Movement and Control System (EMCS) eröffnet worden, wobei während der Geltungsdauer des EMCS-Dokuments vor der zuletzt durchgeführten offiziellen Lieferung in das der B. bewilligte Steuerlager illegale Anlieferungen zu anderen Lagerorten unter dem Deckmantel des für die offizielle Lieferung eröffneten Steueraussetzungsverfahrens erfolgt seien. In anderen Fällen sei der Ausfall des EMCS vorgetäuscht worden, wobei auch hier unter dem Schein des Ausfalldokuments zusätzliche Lieferungen erfolgt seien. Bei einer weiteren Methode hätten die LKW neben einer zum Steueraussetzungsverfahren angemeldeten Tarnladung auch unversteuerte Alkoholika enthalten. Der eingeweihte Kläger habe in Absprache und auf Weisung des Hauptverantwortlichen N. A. insbesondere dafür Sorge getragen, dass das eröffnete Steueraussetzungsverfahren für mehrere Lieferungen habe verwendet werden können. Der Kläger habe den Ablauf der illegalen Transporte koordiniert und für den Weitertransport nach England Ausdrucke des elektronischen Verwaltungsdokuments an die Fahrer übergeben. Zudem habe der Kläger neben N. A. den Kontaktpersonen im Rahmen der illegalen Transporte als Ansprechpartner zur Verfügung gestanden. Bei Bedarf habe der Kläger beim Ab- bzw. Umladen der illegalen Ware geholfen. Der Kläger sei hierbei weder Initiator der illegalen Lieferungen gewesen noch habe er über Verbindungen zu den Lieferanten verfügt oder Preisabsprachen durchgeführt. Vielmehr habe er vollumfänglich den Weisungen des N. A. unterlegen, der die Lieferungen veranlasst habe. Der Kläger habe gleichwohl gewusst, dass durch die illegalen Lieferungen Branntwein- bzw. Alkoholsteuer entstanden sei. Er habe zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes mitgewirkt. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere der Feststellungen zu den 29 die Verurteilung des Klägers betreffenden Lieferungen, die vom 30. Januar 2017 bis zum 29. Mai 2018 erfolgten, und der Höhe der einzelnen Hinterziehungsbeträge wird auf das Strafurteil des LG vom 19. Dezember 2018 verwiesen (Heft II, Bl. 96 ff. der Verwaltungsvorgänge des Beklagten – VV -). In rechtlicher Hinsicht kam das LG zu dem Ergebnis, dass in sämtlichen Fällen Branntweinsteuer nach § 143 Abs. 2 Nr. 5 des bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) bzw. Alkoholsteuer nach § 18 Abs. 2 Nr. 5 des ab dem 1. Januar 2018 gültigen Alkoholsteuergesetzes (AlkStG) entstanden sei und der Kläger in den 29 Fällen, in denen er vorsätzlich Hilfe geleistet habe, nach § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG bzw. § 18 Abs. 6 Satz 1 Nr. 5 AlkStG Steuerschuldner geworden sei.
In der Zeit vom 12. Februar 2010 bis zum 28. Oktober 2021 war G. A., die Ehefrau des N. A., Gesellschafterin der B. und deren im Handelsregister eingetragene Geschäftsführerin. Ein gegen sie im hier fraglichen Ermittlungskomplex gerichtetes Strafverfahren wurde vom LG mit Beschluss vom 12. August 2019 nach § 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung gegen die Zahlung einer Geldauflage von 150.000 Euro eingestellt (Heft II, Bl. 246, 267 VV).
Auf die Revision des Klägers hob der Bundesgerichtshof (BGH) das Urteil des LG mit Beschluss vom 22. Oktober 2019, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Az. 1 StR 199/19; Heft II, Bl. 270 ff. VV), im Ausspruch über die Einzelstrafen in den Fällen (Nummerierung im Folgenden laut Taten im Urteil des LG) 1, 2, 3, 6, 9, 11, 21 und 33 auf und verwies die Sache im Umfang der Aufhebung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das LG zurück. Der BGH führte u.a. aus, dass die Strafbarkeit der vom Kläger geförderten Haupttat des N. A. in diesen Fällen aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2, Satz 2, Abs. 5 Satz 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2, Satz 2 AlkStG folge. In diesen Fällen, in denen die Branntwein- bzw. Alkoholerzeugnisse nach den Feststellungen des LG nicht unter Steueraussetzung befördert worden seien, trügen die Feststellungen des LG nicht die Annahme, dass der Kläger Bezieher der Branntwein- bzw. Alkoholerzeugnisse gewesen und damit Steuerschuldner geworden sei. Zudem ließ der BGH die Einziehung insgesamt entfallen, da der Kläger nach den Feststellungen des LG keinen Gewinn aus den Taten gezogen habe.
In der Folge reduzierte das LG mit Urteil vom 25. September 2020 (Az. 21 KLs 6/20), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Heft II, Bl. 284 ff. VV), die Gesamtfreiheitsstrafe des Klägers wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 29 Fällen. Das Urteil wurde rechtskräftig.
Mit 29 Haftungsbescheiden vom 30. November, 4. und 14. Dezember 2020 nahm der Beklagte den Kläger in den 29 Fällen, die Gegenstand seiner strafrechtlichen Verurteilung gewesen waren, für Branntwein- bzw. Alkoholsteuer von insgesamt 1.234.162,28 Euro in Haftung. Wegen der Einzelheiten, insbesondere zu dem jeweiligen Haftungsbetrag, wird auf die Haftungsbescheide (Heft III, Bl. 8 ff. VV) verwiesen.
Zur Begründung wiederholte der Beklagte zur jeweiligen Lieferung im Wesentlichen die Feststellungen des LG zur Sache und führte in rechtlicher Hinsicht aus: Die Steuer sei durch den Bezug des Branntweins bzw. Alkohols zu gewerblichen Zwecken aus einem anderen Mitgliedstaat entstanden. Eine Beförderung unter Steueraussetzung sei nicht festgestellt worden bzw. scheide aus, weil kein legales EMCS-Dokument verwendet oder das jeweilige EMCS-Dokument nicht für die beförderten Erzeugnisse verwendet worden sei. Ausweislich des Urteils des LG vom 19. Dezember 2018 und des Beschlusses des BGH vom 22. Oktober 2019 habe der Kläger Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet, sodass er für die hinterzogenen Steuern nach § 71 AO hafte. Die Inanspruchnahme sei nicht ermessensfehlerhaft. Unter Berücksichtigung seines Tatbeitrages werde der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Es entspreche nämlich den Grundsätzen von Recht und Billigkeit, wenn Personen, die eine Steuerstraftat begangen hätten, zur Wiedergutmachung des von ihnen verursachten Schadens herangezogen würden. Im jeweiligen Haftungsbescheid gab der Beklagte weitere als Gesamtschuldner in Anspruch genommene Personen an. Hierbei handelte es sich in jedem der Fälle um N. A. und zum Teil um weitere Personen der an den (Weiter-)Lieferungen beteiligten V.-Spedition sowie um den – mit Urteil des LG vom 19. Dezember 2018 ebenfalls verurteilten – Betreiber eines Zwischenlagers H. P.. Im Haftungsbescheid vom 14. Dezember 2020 betreffend Fall 29 (Registrierkennzeichen S0S-0304-223218-12-2020-8300, Heft III, Bl. 148 VV) wird T. M., der Betreiber des Zwischenlagers, in das die unversteuerten Erzeugnisse nach den Feststellungen des LG sowie den Ausführungen im Haftungsbescheid verbracht worden seien, nicht als eventueller Gesamtschuldner aufgeführt.
Hiergegen legte der Kläger am 19. Dezember 2020 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er geltend: Die Differenz von 2.000 Euro zwischen der Einziehung laut dem Urteil des LG von 1.236.162,28 Euro zur Haftungssumme von 1.234.162,28 Euro stelle die Rechtmäßigkeit sämtlicher Haftungsbescheide in Frage. In mehreren Fällen seien ferner die Lieferungen trotz Sicherstellung der Waren oder EMCS-Erledigungen erneut als steuerpflichtig behandelt worden. Dies stelle nach der Rechtsprechung des BGH (Verweis auf Beschlüsse vom 28. März 1979 – 2 StR 700/78, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen – BGHSt – 28, 369, Rn. 5 und vom 23. August 2016 – 1 StR 204/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht – NStZ – 2017, 361, Rn. 13) eine unzulässige doppelte Vermögensabschöpfung dar. In Fall 2 seien die Waren ordnungsgemäß ins Steuerlager aufgenommen worden. In Fall 4 sei die Steuerschuld für die Lieferung bereits bezahlt. Fall 5 sei doppelt erfasst, da es sich um die Fälle 23/24/25/27 der Anklage handele. In Fall 9 sowie 11 seien die Waren sichergestellt worden und daher vollständig in Abzug zu bringen. In den Fällen 23 bis 32 seien die Waren sichergestellt worden. In Fall 33 sei die Ware reklamiert und unter Steueraussetzung an den Versender in Bulgarien zurückgeschickt worden. In Fall 34 seien 26 Paletten sichergestellt worden, sodass 49.800,66 Euro in Abzug zu bringen seien. Ferner seien sichergestellte Vermögenswerte anzurechnen. U.a. sei bei N. A. Bargeld i.H.v. 408.280 Euro sichergestellt worden.
Seine Inanspruchnahme sei zudem ermessensfehlerhaft. Der Beklagte habe seine Inanspruchnahme schon nicht ausreichend begründet, sondern sich auf eine Standardfloskel beschränkt. Wenn mehrere gleichrangige Haftungsschuldner vorhanden seien, bestehe nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 69 AO eine Ermessensentscheidungspflicht. Gemäß § 219 i.V.m. § 69 AO sei grundsätzlich G. A. verantwortlich, welche als alleinige Steuerschuldnerin und Bezieherin für die B. aufgetreten sei. Eine Inanspruchnahme der formellen Geschäftsführerin G. A. ziehe der Beklagte nicht in Betracht, obwohl sie in die illegalen Geschäfte ihres Ehemannes involviert gewesen sei und sich ihren Wohlstand hieraus finanziert habe. Dem Beklagten bleibe es unbenommen, trotz der Einstellung des Strafverfahrens aufgrund eigener Ermittlungen ein Besteuerungsverfahren gegen G. A. durchzuführen. Auch bei der Inanspruchnahme mehrerer Steuerstraftäter sei eine Auswahlentscheidung zu treffen, insbesondere wenn – wie vorliegend mit G. A. – eine liquide Haftungsschuldnerin erreichbar sei. Ferner habe der Beklagte nicht berücksichtigt, dass der BGH ihn als Steuerschuldner freigesprochen habe, wohingegen N. und G. A. Bezieher der Waren gewesen seien. Die Staatsanwaltschaft habe dem Haupttäter N. A. durch die Außervollzugsetzung des Haftbefehls im März 2020 zur Flucht verholfen. Hingegen werde ihm, dem Kläger, nunmehr durch die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner die Chance genommen, den Lebensunterhalt für seine Familie zu finanzieren.
Die Einsprüche gegen die Haftungsbescheide wies der Beklagte mit einer Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Nach Überprüfung seien keine Doppelerfassungen festzustellen. Der Kläger hafte für die Branntwein- bzw. Alkoholsteuer, da er sich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe. Die Inanspruchnahme des Klägers sei ermessensgerecht, da er als Täter einer Steuerstraftat die Verantwortung für sein Handeln tragen müsse. Der Tatbeitrag sei nicht als gering anzusehen, da der Kläger insbesondere durch die Verschleierung der illegalen Transporte unter Anwendung des EMCS wesentlich zur Steuerhinterziehung beigetragen habe. Der Hinweis auf weitere Gesamtschuldner in den Haftungsbescheiden mache das ausgeübte Auswahlermessen hinreichend deutlich. Da G. A. nur formell, aber nicht tatsächlich Geschäftsführerin der B. gewesen sei, und die illegalen Lieferungen nicht in das der B. bewilligte Steuerlager gegangen seien, habe diese nicht die steuerlichen Pflichten der B. aufgrund des bewilligten Steuerlagers zu erfüllen gehabt, sodass eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO nicht möglich sei. Zwar habe G. A. nach dem Ermittlungsergebnis des Zollfahndungsamts von den illegalen Geschäften gewusst und Gelder hieraus entgegengenommen, aufbewahrt und wieder zur Finanzierung illegaler Geschäfte herausgegeben. Gleichwohl sei sie an der Steuerhinterziehung nicht unmittelbar beteiligt gewesen, da sie zu keiner Zeit die Verfügungsgewalt über die Erzeugnisse gehabt habe, sodass eine Inanspruchnahme weder als Steuer- noch als Haftungsschuldnerin möglich sei. Insoweit habe die B. auch nicht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen werden können. Bezieher und damit Steuerschuldner sei N. A., der letztlich den illegalen Alkoholschmuggel initiiert und im Wesentlichen organisiert habe.
Der Kläger hat am 3. Juli 2025 Klage erhoben: Zur Begründung macht er unter Wiederholung und Vertiefung seines bisherigen Vorbringens im Wesentlichen geltend: Der Beklagte lasse den BGH-Beschluss außer Betracht, ausweislich dessen er, der Kläger, aus den fraglichen Vorgängen keinen wirtschaftlichen Vorteil gezogen habe und daher kein Steuerschuldner sei. Der Beklagte verletze sein Auswahlermessen, weil die primär verantwortliche G. A. nachweislich in die Geschäfte involviert gewesen sei und erhebliche Vermögenswerte besitze. Es werde nicht berücksichtigt, dass er im Rahmen eines weisungsgebundenen Arbeitsverhältnisses Beihilfe geleistet habe. Seine Inanspruchnahme sei nicht verhältnismäßig und verletze den verfassungsrechtlich geschützten Grundsatz der Einzelfallgerechtigkeit. Er, der Kläger, solle nunmehr faktisch „lebenslang“ durch die Haftungsbescheide in Anspruch genommen werden. Ferner seien die doppelt erfassten Lieferungen in Abzug zu bringen.
Nach Hinweis des Gerichts hat der Beklagte die Haftungsbescheide aufgrund der (zum Teil anteiligen) Tilgung der Steuerschulden im Zeitraum vom 9. September 2021 bis zum 25. April 2025 durch andere Gesamtschuldner i.H.v. insgesamt 343.626,06 Euro mit Bescheiden vom 10. März 2026 in sechs Fällen (Fallnummern laut Urteil des LG 1 [Nummer 1 laut Aufstellung des Beklagten], 6 [6], 12 [9], 15 [10], 16 [11] und 17 [12]) in voller Höhe für die Zukunft widerrufen und in 14 Fällen (Fallnummern laut Urteil des LG 2 [2], 3 [3], 9 [7], 11 [8], 18 [13], 20 [15], 21 [16], 23 [18], 24 [19], 25 [20], 27 [22], 31 [26], 32 [27], 34 [29]) dahingehend geändert, dass der Haftungsbetrag herabgesetzt wird. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide vom 10. März 2026 und zur Zusammensetzung des verbleibenden Haftungsbetrags von insgesamt 890.536,22 Euro auch auf die Aufstellung des Beklagten vom 12. März 2026 verwiesen (Bl. 160 ff. der Gerichtsakte – GA -), wobei die darin angegebene Anrechnung i.H.v. 3.835,74 Euro zu Fall 4 (Geschäftszeichen S0S-0905-223218-11-2020-8300) auf eigenen Zahlungen des Klägers beruht und der diesbezügliche Haftungsbescheid nicht geändert worden ist.
In den sechs Fällen, in denen die Haftungsbescheide in vollem Umfang widerrufen worden sind, haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.
Der Kläger beantragt noch,
in den Fällen 2, 3, 4, 5, 9 und 11 die Haftungsbescheide vom 30. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 2, 3, 9 und 11 geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben;
in den Fällen 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 und 26 die Haftungsbescheide vom 4. Dezember 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 18, 20, 21, 23, 24 und 25 geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben;
in den Fällen 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33 und 34 die Haftungsbescheide vom 14. Dezember 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 27, 31, 32 und 34, geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben.
Dabei betreffen die vorgenannten Ziffern jeweils die Fallnummer lt. dem Urteil des Landgerichts.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.
Nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kläger schriftsätzlich ergänzend geltend gemacht: Allein seine strafrechtliche Verantwortung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung lasse nicht den Schluss zu, dass er vorrangig als Haftungsschuldner habe ausgewählt werden können. Es müsse geprüft werden, aus welchen rechtlichen oder tatsächlichen Gründen die B., der faktische Geschäftsführer N. A. und die formelle Geschäftsführerin G. A. nicht bzw. nicht vorrangig in die Auswahlentscheidung einbezogen worden seien. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb diejenigen Personen, die maßgeblich für die Unternehmensführung und Steuerhinterziehung verantwortlich gewesen seien, im Rahmen der Haftungsentscheidung nicht in gleicher Weise berücksichtigt worden seien. Soweit die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hätte, dass dem geflohenen N. A. keine Bescheide hätten zugestellt werden können, müsse aufgeklärt werden, weshalb der Beklagte nicht von einer öffentlichen Zustellung Gebrauch gemacht habe. Zudem sei zu prüfen, ob der Beklagte dies bei der Auswahlentscheidung berücksichtigt habe. Der Beklagte hätte ebenfalls prüfen müssen, ob das werthaltige Immobilienvermögen der G. A. zur Begleichung der Steuerschulden hätte herangezogen werden können.
Entscheidungsgründe
I. Der nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangene Schriftsatz des Klägers gab keine Veranlassung zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Schriftsatz enthält keinen neuen relevanten Sachvortrag, sondern wiederholt im Wesentlichen die rechtlichen Ausführungen des Klägers. Einer Aufklärung der vom Kläger genannten Umstände bedurfte es mangels Entscheidungserheblichkeit nicht.
II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
1. Nachdem die Beteiligten für sechs Haftungsbescheide den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, sind noch 23 Haftungsbescheide Klagegegenstand, wobei in 14 der verbleibenden Fälle im Klageverfahren Teilwiderrufsbescheide ergangen sind, die nach § 68 Satz 1 FGO Klagegegenstand geworden sind. Nach dieser Vorschrift wird ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Eine solche Änderung i.S.d. § 68 Satz 1 FGO ist auch ein Teilwiderruf (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO, Rn. 8a). Diese 23 Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat den Kläger im verbleibenden Umfang von insgesamt 890.536,22 Euro zu Recht in Haftung genommen.
Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 71 AO haftet u.a. für die verkürzten Steuern, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt.
a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 71 AO sind erfüllt.
aa) Der Kläger hat in den streitgegenständlichen Fällen Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen.
Die Branntwein- bzw. Alkoholsteuer ist durch das Verbringen der Erzeugnisse aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken entstanden (§ 149 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AlkStG). Die Steuer ist hingegen nicht nach § 143 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 142 BrannwMonG bzw. § 18 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 17 AlkStG durch eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung unter Steueraussetzung entstanden, da die unversteuerten Erzeugnisse nicht unter Steueraussetzung aus Italien oder Bulgarien in das Steuergebiet befördert worden sind. Unter Steueraussetzung befördert werden nur die sich auch in dem Verfahren der Steueraussetzung befindlichen und insoweit erfassten Mengen (vgl. Finanzgericht – FG – Hamburg, Urteil vom 19. Juni 2015 – 4 K 13/15, juris, Rn. 16). Nach den Feststellungen des LG wurden die streitgegenständlichen Mengen nur unter dem Schein einer – weiteren – legal unter Steueraussetzung beförderten Warenmenge befördert. Das Steueraussetzungsverfahren beschränkte sich daher jeweils auf die legal beförderte Menge. Die darüberhinausgehenden Mengen befanden sich durch die Entnahme aus den Steuerlagern in Bulgarien und Italien im steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die streitgegenständlichen Waren zusammen mit einer unter Steueraussetzung beförderten Tarnladung transportiert wurden.
Eine Steuererklärung wurde nach den Feststellungen des LG von N. A. entgegen § 149 Abs. 5 Satz 1 BranntwMonG und § 24 Abs. 4 Satz 1 AlkStG nicht abgegeben, um die entstandene Branntwein- bzw. Alkoholsteuer nicht entrichten zu müssen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Es kann dahinstehen, ob insoweit N. A. selbst oder die B. Bezieher und Steuerschuldner gewesen ist (§ 149 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG und § 24 Abs. 1 Satz 2 AlkStG). Jedenfalls haben weder N. A. noch die faktischen oder rechtlichen Geschäftsführer der B. eine Steuererklärung abgegeben. Die namentliche Benennung des Steuerschuldners in den Haftungsbescheiden war insoweit entbehrlich, da zur inhaltlichen Bestimmtheit der Haftungsbescheide die Haftungsschuld in tatsächlicher und rechtlicher Höhe ausreichend konkretisiert wird (vgl. Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 5. Mai 2010 I R 104/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2010, 1814, Rn. 15).
Der Kläger hat trotz Kenntnis der entstandenen Branntwein- bzw. Alkoholsteuer vorsätzlich zur Steuerhinterziehung Hilfe geleistet (§ 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 27 Abs. 1 des Strafgesetzbuches – StGB -), indem er das von ihm eröffnete Steueraussetzungsverfahren für mehrere Lieferungen offengehalten hat, für den Weitertransport Ausdrucke des elektronischen Verwaltungsdokuments an die Fahrer übergeben hat, als weiterer Ansprechpartner im Rahmen der illegalen Transporte zur Verfügung gestanden hat und bei Bedarf beim Ab- bzw. Umladen der illegalen Ware geholfen hat.
Der Senat macht sich insoweit die tatsächlichen Feststellungen des LG zu eigen (vgl. zur Übernahme strafrechtlicher Feststellungen durch das Finanzgericht BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 19; BFH, Urteil vom 23. April 2014 VII R 41/12, Entscheidungen des BFH – BFHE – 245, 493, Rn. 7 m.w.N.). Die tatsächlichen Feststellungen im rechtskräftigen Urteil des LG zu den Umständen der Lieferungen und den Tatbeteiligungen des Klägers hält der Senat für zutreffend. Diese hat der Kläger auch nicht bestritten. Vielmehr hat er seine strafrechtlich relevante Beteiligung selbst eingeräumt.
bb) Der Beklagte ist im noch streitgegenständlichen Umfang zutreffend von einem Haftungsschaden von 890.536,22 Euro ausgegangen.
Die vom Kläger gerügten Doppelerfassungen liegen nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht vor. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung (vgl. Heft III, Bl. 260 ff. VV) hat der Kläger schon nicht substantiiert erwidert, sondern sich auf die Wiederholung seines Vorbringens im Einspruchsverfahren beschränkt. Die gerügten Doppelerfassungen ergeben sich auch nicht nach Lage der Akten. In Fall 2 hat das LG festgestellt, dass neben einer legalen Lieferung von 18 Paletten Alkohol, für den ein Steueraussetzungsverfahren eröffnet und der in das Steuerlager der B. aufgenommen wurde, auch 18 Paletten unversteuerter Alkohol versteckt in zwei LKW zur B. befördert wurden (vgl. S. 18 des Strafurteils, Heft II, Bl. 113 VV). Besteuert und in die Haftungssumme einbezogen wurde demgemäß nicht die legale, in das Steuerlager aufgenommene Lieferung. Gleiches gilt für Fall 4 und Fall 5. Auch hier wurden zwei illegale Lieferungen von fünf Paletten Alkohol versteuert, nicht hingegen die in das Steuerlager aufgenommene letzte Lieferung. Dies entspricht auch der Einlassung des Klägers im Ermittlungsverfahren (vgl. Heft I, Bl. 18 VV). Soweit der Kläger geltend macht, in den Fällen 9, 11, 23 bis 32 sowie 34 seien Waren sichergestellt worden, ändert dies nichts an der Entstehung der Branntwein- bzw. Alkoholsteuer. In Fall 33 ist die Alkoholsteuer durch die Empfangnahme des Alkohols im steuerrechtlich freien Verkehr in Italien und der anschließenden Beförderung in das Steuergebiet entstanden (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 AlkStG). Der sich möglicherweise anschließende Rückversand der reklamierten Ware nach Italien unter Steueraussetzung ändert hieran nichts. Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung des BGH (Beschlüsse vom 28. März 1979 – 2 StR 700/78, BGHSt 28, 369, Rn. 5 und vom 23. August 2016 – 1 StR 204/16, NStZ 2017, 361, Rn. 13) ist im hiesigen Besteuerungsverfahren nicht anwendbar. Diese Rechtsprechung behandelt die gleichzeitige Anordnung von Wertersatzeinziehung für die ersparten Aufwendungen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB und für den erzielten Veräußerungserlös gemäß § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 74c Abs. 1 StGB. Die Differenz der ursprünglichen Gesamthaftungssumme zur Einziehungssumme von 2.000 Euro beruht vermutlich auf einem Additionsfehler des LG. Die Beträge, für die der Kläger (ursprünglich) in Haftung genommen worden ist, stimmen mit den vom LG in den jeweiligen Fällen festgestellten hinterzogenen Steuern überein, sodass sich eine Haftungssumme von ursprünglich insgesamt 1.234.162,28 Euro ergab. Unbeschadet dessen wäre der Kläger durch eine um 2.000 Euro zu niedrige Inanspruchnahme nicht in seinen Rechten verletzt.
Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung unsubstantiiert geltend gemacht hat, dass er Zweifel daran habe, dass sämtliche Zahlungen anderer Gesamtschuldner auf die Steuerschuld auf seine Haftungsschuld angerechnet worden seien, war hierdurch keine weitere Sachverhaltsaufklärung geboten. Der Beklagte hatte bereits nach Hinweis des Gerichts auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526, Rn. 7) die ihm vorliegenden Zahlungen anderer Gesamtschuldner berücksichtigt und die Haftungsbescheide entsprechend geändert.
b) Die Ermessensausübung des Beklagten zur Haftungsinanspruchnahme des Klägers hält einer gerichtlichen Überprüfung stand.
Bei der Haftungsinanspruchnahme handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Diese unterliegt gemäß § 102 Satz 1 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind, ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 1992 VII R 52/91, BFH/NV 1992, 785, Rn. 19). Es ist dem Gericht verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025, § 102 Rn. 19 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).
aa) Justiziable Fehler bei der Ausübung des Entschließungsermessens sind vorliegend nicht erkennbar.
Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist das Entschließungsermessen der Finanzbehörde im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Täter oder Teilnehmer einer Steuerstraftat festzusetzen sind. Hat jemand als Täter oder Teilnehmer eine vorsätzliche Steuerstraftat begangen, so ist es im Regelfall billig und gerecht, wenn ihn die Finanzbehörde für den Steuerschaden in Anspruch nimmt. Die Finanzbehörde würde vielmehr ermessensfehlerhaft handeln, wenn sie einen Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat von der Inanspruchnahme freistellen würde. Einer besonderen Begründung für die Ermessensausübung bedarf es in diesen Fällen nicht (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25; BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023 VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 239; BFH, Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFHE 224, 306, Rn. 17; BFH, Beschluss vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23, Rn. 14; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 25).
Im Einklang mit dieser Rechtsprechung hat der Beklagte die Haftungsinanspruchnahme des Klägers damit begründet, dass es den Grundsätzen von Recht und Billigkeit entspreche, eine Person, die eine Steuerstraftat begangen hat, zur Wiedergutmachung des von ihr verursachten Steuerschadens heranzuziehen. Unschädlich ist dabei, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, dass der Kläger Täter einer Steuerstraftat sei. Aus den weiteren Ausführungen in der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass der Beklagte seiner Entscheidung den zutreffenden Umstand zugrunde gelegt hat, dass der Kläger Teilnehmer einer Steuerstraftat gewesen ist, für den die vorgenannten Grundsätze gelten.
bb) Auch die Ausübung des Auswahlermessens hält einer gerichtlichen Überprüfung stand.
Die Entscheidung, welcher von mehreren Gesamtschuldnern in Anspruch genommen werden soll, steht im Ermessen der Finanzbehörde. Der Gesamtschuldner hat nach der Rechtsprechung des BFH ein subjektives Recht darauf, dass die Finanzbehörde bei dieser Ermessensentscheidung in Erwägung zieht, welche weiteren Gesamtschuldner vorhanden sind, ob die Forderung gegen diese durchgesetzt werden könnte und ob eine am Gerechtigkeitsgedanken orientierte Abwägung dafür spricht, vornehmlich oder zumindest kumulativ diese in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rn. 29). Im Fall vorsätzlicher Steuerstraftaten ist indes auch die Auswahlentscheidung nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, vorgeprägt. So gelten die zuvor dargestellten Erwägungen zur Haftungsinanspruchnahme der Täter und Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat nicht nur bei der Inanspruchnahme eines Haftenden für den eingetretenen Steuerschaden dem Grunde nach, sondern auch bei der Auswahl zwischen mehreren gesamtschuldnerisch verpflichteten Abgabenschuldnern. Im Regelfall ist es billig und gerecht, wenn die Finanzbehörde Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat in Anspruch nimmt (vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 25 f.). Im Fall von mehreren Gesamtschuldnern, von denen jeder Steuerstraftäter ist, kann zwischen diesen grundsätzlich nicht in einer Weise differenziert werden, dass nur einer von ihnen abgabenrechtlich in Anspruch genommen wird, ein anderer hingegen nicht (BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 29). Mehrere Gesamtschuldner, die sich einer vorsätzlichen Steuerstraftat schuldig gemacht haben, stehen bei der Ausübung des behördlichen Auswahlermessens grundsätzlich gleichrangig nebeneinander, weshalb es in solchen Fällen einer besonderen Begründung des Auswahlermessens nicht bedarf (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rn. 29; BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565, Rn. 17). Eine Differenzierung nach der Rolle der jeweiligen Beteiligten im Tatgeschehen und dem aus der Tat gezogenen Nutzen ist dabei nicht geboten (BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11). Die Nichtberücksichtigung eines weiteren Gesamtschuldners kann die Ermessensausübung der Finanzbehörde nur dann als fehlerhaft erscheinen lassen, wenn die Einbeziehung dieses Gesamtschuldners in die vorzunehmende Abwägung wahrscheinlich dazu geführt hätte, dass die Finanzbehörde gehalten gewesen wäre, diesen Gesamtschuldner vorrangig in Anspruch zu nehmen und von der grundsätzlich gebotenen Inanspruchnahme des Klägers ausnahmsweise abzusehen (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 2007 VII B 280/06, juris, Rn. 21; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 29; FG München, Urteil vom 1. Juli 2020 – 3 K 3072/18, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2020, 1562, Rn. 52; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 25. Juli 2024 – 4 K 57/20, EFG 2025, 297, Rn. 20, insoweit bestätigt durch BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25).
Die Auswahlentscheidung des Beklagten entspricht diesen Grundsätzen. Der Beklagte hat sowohl die ihm grundsätzlich eingeräumte Auswahlentscheidung als auch deren Vorprägung erkannt. Er hat in den Haftungsbescheiden nicht nur auf weitere für den jeweiligen Haftungsfall in Betracht kommende Gesamtschuldner hingewiesen, sondern hat unter Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung auch berücksichtigt, dass der Kläger Teilnehmer einer Steuerstraftat gewesen ist.
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Beklagte es unterlassen hat, andere Gesamtschuldner, insbesondere G. A. vorrangig oder jedenfalls neben ihm in Anspruch zu nehmen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Beklagte zutreffend davon ausgegangen ist, dass G. A. den Haftungstatbestand des § 71 AO nicht erfüllt hat. Da nicht nach der Art der Beteiligung oder dem aus der Tat gezogenen Nutzen zu differenzieren ist, stellt sich die Inanspruchnahme des Klägers als Teilnehmer einer Straftat ungeachtet dessen als ermessensgerecht dar. Der Beklagte wäre nicht gehalten gewesen, den Kläger von seiner Haftung freizustellen und stattdessen vorrangig G. A. in Anspruch zu nehmen. Auf die Heranziehung eines vorsätzlich an einer Steuerstraftat Beteiligten – wie des Klägers – kann grundsätzlich nicht verzichtet werden (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 2007 VII B 280/06, juris, Rn. 20; BFH, Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFHE 224, 306, Rn. 18; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019 – 10 K 1908/15 H, juris, Rn. 67). Dementsprechend war der Beklagte auch nicht gehalten, vorrangig den Haupttäter N. A. in Anspruch zu nehmen.
Aus den vorgenannten Gründen ist die Auswahlentscheidung des Beklagten auch nicht deswegen ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte in Fall 29 eine Inanspruchnahme des über das Zwischenlager verfügungsberechtigten M. nicht in Erwägung gezogen hat. Denn es ist hier ebenfalls nicht ersichtlich, dass der Beklagte gehalten gewesen wäre, den strafrechtlich nicht verurteilten M. vorrangig in Anspruch zu nehmen.
Die Auswahlentscheidung des Beklagten weist auch nicht deswegen einen Ermessensfehler auf, weil der Beklagte eine Inanspruchnahme von G. A. nach § 191 i.V.m. § 69 AO möglicherweise rechtsfehlerhaft abgelehnt hat. Der Beklagte ist davon ausgegangen, dass G. A. als nur formelle Geschäftsführerin nicht die steuerlichen Pflichten der B. aufgrund des bewilligten Steuerlagers zu erfüllen gehabt habe, da die Lieferungen nicht in das der B. bewilligte Steuerlager gegangen seien. Dieser Annahme könnte entgegenstehen, dass möglicherweise die B. Bezieherin der illegalen Waren gewesen sein könnte, da die illegalen Lieferungen nach den Feststellungen des LG unter Verwendung der Räumlichkeiten und der Logistik der B. und eingebunden in deren legalen Geschäftsbetrieb durchgeführt wurden. Sofern in der Folge die B. Steuerschuldnerin geworden wäre, könnte die nominelle Geschäftsführerin nach der Rechtsprechung des BFH gegen eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO für die Steuerschulden der B. nicht mit Erfolg einwenden, lediglich als „Strohmann“ gehandelt zu haben und dass die Geschäfte tatsächlich von einer anderen Person geführt worden seien (vgl. BFH, Beschluss vom 15. November 2022 VII R 23/19, BFHE 278, 392, Rn. 36). Dies kann jedoch dahinstehen. Selbst wenn der Beklagte im vorliegenden Fall zu Unrecht davon ausgegangen sein sollte, dass die formelle Geschäftsführerin nicht nach § 191 i.V.m. § 69 AO in Anspruch genommen werden kann, würde dies nicht zu einem Ermessensfehler bei der Haftungsinanspruchnahme des Klägers nach § 71 AO führen (entgegen FG Münster, Urteil vom 15. Oktober 2024 – 2 K 1002/19, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst – DStRE – 2025, 994, Rn. 51 ff.). Vielmehr ergibt sich – wie ausgeführt – aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass die Nichtberücksichtigung eines weiteren Gesamtschuldners bei der Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO nur zu einem Ermessensfehler führen kann, wenn die Einbeziehung dieses Gesamtschuldners in die vom Beklagten vorzunehmende Abwägung wahrscheinlich dazu geführt hätte, dass der Beklagte gehalten gewesen wäre, diesen Gesamtschuldner vorrangig in Anspruch zu nehmen und von der grundsätzlich gebotenen Inanspruchnahme des Klägers ausnahmsweise abzusehen. Dies ist hier, wie dargelegt, indes nicht der Fall.
Dem Umstand, dass der Kläger möglicherweise Schwierigkeiten haben könnte, die potentiellen weiteren Gesamtschuldner zivilrechtlich in Regress zu nehmen, kommt für die Frage des Auswahlermessens ebenfalls keine Bedeutung zu (vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019 – 10 K 1908/15 H, juris, Rn. 67). Demgemäß ist es unerheblich, aus welchen Gründen der Beklagte von einer Inanspruchnahme von G. A. abgesehen hat sowie die anvisierte Inanspruchnahme von N. A. möglicherweise nicht umgesetzt hat.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung genannten BFH-Urteilen. Der Beklagte hat im Einklang mit den BFH-Urteilen vom 4. Oktober 1988 (VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274) und vom 12. Dezember 1996 (VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386) zweigliedrig zunächst die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm geprüft und hieran anschließend eine Ermessensentscheidung zur Inanspruchnahme des Klägers getroffen. Im Übrigen betreffen die Entscheidungen wie auch das BFH-Urteil vom 22. September 1992 (VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215) nicht die Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO.
cc) Die Ermessensentscheidung des Beklagten zur Höhe der Haftungsinanspruchnahme begegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Insbesondere hat der Beklagte die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht überschritten, indem er den Kläger in voller Höhe für die verkürzten Steuern in Anspruch genommen hat. Die Vorprägung der Ermessensentscheidung bei der Haftung eines Teilnehmers einer Steuerstraftat gilt auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25; BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023 VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 239). Im Falle einer vorsätzlichen Steuerverkürzung oder einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung sind – im Hinblick auf den Schadensersatzcharakter der Haftungsnormen – keine Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die sich aus der Größenordnung der Haftungsschuld im Vergleich zu den finanziellen Möglichkeiten des Haftungsschuldners ergeben (vgl. BFH, Beschluss vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23, Rn. 14). Der Teilnehmer einer Steuerstraftat haftet vielmehr nach § 71 AO für die verkürzten Steuern (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 2004 XI R 1/03, juris, Rn. 35). Demgemäß ist es auch bei der Inanspruchnahme der Höhe nach unerheblich, wenn der Kläger selbst keinen wirtschaftlichen Vorteil aus den Taten erlangt hat. Der BGH hat, anders als es der Kläger geltend macht, im Urteil vom 22. Oktober 2019 aus diesem Umstand nicht geschlussfolgert, dass der Kläger kein Steuerschuldner sei. Aus diesem Grund hat der BGH die Einziehungsanordnung des LG aufgehoben. Soweit der BGH den Kläger in einigen Fällen nicht als Steuerschuldner angesehen hat, ist dies in der abweichenden rechtlichen Beurteilung der Steuerentstehung begründet. Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner ausgeschlossen ist.
c) Dem Ergehen der Haftungsbescheide stand auch nicht § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO entgegen.
Nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Auch insofern kann dahingestellt bleiben, ob Schuldner der Steuern, für die der Kläger in Haftung genommen worden ist, die B. oder N. A. ist. Weder gegenüber der B. noch gegenüber N. A. hat der Beklagte die Steuer festgesetzt. Beim Ergehen der streitgegenständlichen Haftungsbescheide im November und Dezember 2020 hätten die Steuern noch festgesetzt werden können. Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 AO) endet für die illegalen Lieferungen des Jahres 2017 nicht vor Ablauf des 31. Dezember 2027 bzw. für die illegalen Lieferungen des Jahres 2018 nicht vor Ablauf des 31. Dezember 2028 (§ 170 Abs. 1 AO).
Nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist. Selbst wenn der Beklagte die Steuer gegen einen Steuerschuldner für die im Jahr 2017 ausgeführten illegalen Lieferungen noch im Jahr 2017 festgesetzt hätte, wäre der Anspruch sogar bei Zugrundelegung der regelmäßigen Verjährungsfrist des § 228 Satz 2 AO von fünf Jahren im Jahr 2020 noch nicht zahlungsverjährt.
Da die Voraussetzungen von § 191 Abs. 5 Satz 1 AO nicht vorliegen, kommt es im Streitfall nicht darauf an, dass die Ausnahme des § 191 Abs. 5 Satz 2 AO nicht für Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung gelten soll (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 40 ff.). Die mit den Haftungsbescheiden verbundenen Leistungsgebote sind nicht Gegenstand des Klageverfahrens.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO, soweit in sechs Fällen der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt worden ist. In diesen Fällen hat der Beklagte dem Klagebegehren vollumfänglich abgeholfen. In den übrigen Fällen folgt die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Soweit der Klage insoweit in 14 Fällen teilweise abgeholfen worden ist, waren dem Beklagten die Kosten des Verfahrens auch insoweit aufzuerlegen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da der Senat von der Rechtsprechung des FG Münster (Urteil vom 15. Oktober 2024 – 2 K 1002/19, DStRE 2025, 994) abweicht.
